RSM Greece

Ομοιότητες και Διαφορές IPSAS και IFRS-Μια συνοπτικη προσεγγιση διεθνης πραγματικοτητας σε σχεση με την εφαρμογη των IPSAS

shutterstock_33283033.jpg

Το τελευταίο διάστημα έχει ξεκινήσει μια έντονη συζήτηση γύρω από το θέμα της εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Δημοσίου Τομέα (International Public Sector Accouning Standards (IPSAS) και το κατά πόσο αυτά είναι εφικτό να υιοθετηθούν στην Ελλάδα και κυρίως το πότε. Το σίγουρο είναι ότι τα δημοσιονομικά ελλείμματα και η αύξηση του δημόσιου χρέους τόσο στην Ελλάδα όσο και σε παγκόσμιο επίπεδο έχουν κάνει επιτακτική όσο ποτέ την λήψη μέτρων σε όλα τα επίπεδα. Καθημερινά τόσο στα διεθνή όσο και στα εγχώρια μέσα μαζικής ενημέρωσης γίνονται αναφορές για το πώς η εσφαλμένη αποτύπωση οικονομικών δεικτών που σχετίζονται με τις επιδόσεις χωρών είτε εκούσια είτε από εσφαλμένες παραδοχές μπορεί να οδηγήσει σε καταβαράθρωση των οικονομιών αυτών. Έτσι, λοιπόν, τίθεται το ερώτημα του κατά πόσο η υιοθέτηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Δημοσίου Τομέα (International Public Sector Accouning Standards (IPSAS)) μπορεί να οδηγήσει στο να υπάρχει πλήρης εναρμόνιση σε παγκόσμιο επίπεδο των δημοσίων συστημάτων λογιστικής στις διάφορες χώρες και οργανισμούς.

Σύμφωνα με στοιχεία του ΟΟΣΑ ο αριθμός των χωρών που έχουν υιοθετήσει πλήρως τα IPSAS ή βρίσκονται σε μεταβατικό στάδιο είναι γύρω στις 80[1]. Πιο συγκεκριμένα, σε παγκόσμιο επίπεδο οι ΗΠΑ, ο Καναδάς, η Ρωσία, η Αυστραλία και η Νέα Ζηλανδία έχουν υιοθετήσει πλήρως τα IPSAS ενώ η Κίνα βρίσκεται σε στάδιο μετάβασης. Σε ό,τι αφορά την Ευρωπαϊκή Ένωση οι χώρες που έχουν υιοθετήσει πλήρως τα IPSAS είναι η Αυστρία, Γαλλία, Ελβετία, Ολλανδία, Εσθονία, Ισλανδία , Λιθουανία, Λευκορωσία, Νορβηγία, Πολωνία, Σλοβακία, Σουηδία, Φινλανδία και Ηνωμένο Βασίλειο. Αξιοσημείωτο είναι ότι η Γερμανία εφαρμόζει πολιτική ταμειακής βάσης ενώ η Ελλάδα δεν εμφανίζεται καθόλου στα στοιχεία του ΟΟΣΑ. Επιπροσθέτως, αναφέρουμε ότι διεθνείς οργανισμοί όπως η Ευρωπαϊκή Ένωση, το Συμβούλιο της Ευρώπης, ο ΟΟΣΑ, το ΝΑΤΟ, τα Ηνωμένα Έθνη και η Παγκόσμια Τράπεζα έχουν υιοθετήσει πλήρως τα IPSAS ή βρίσκονται στη διαδικασία πλήρους εφαρμογής τους. Το ερώτημα λοιπόν που γεννιέται είναι το κατά πόσο η Ελλάδα και πιο συγκεκριμένα ο Κρατικός Προϋπολογισμός, η Κεντρική Κυβέρνηση (Υπουργεία, Δήμοι και Περιφέρειες), τα Ασφαλιστικά Ταμεία και τα Νοσοκομεία είναι σε θέση να υλοποιήσουν μια τέτοια σημαντική απόφαση απαιτητική τόσο σε τεχνογνωσία και κόστος όσο και σε χρόνο.

Αν γυρίσουμε πίσω το χρόνο, περίπου μια δεκαετία πριν, μπορεί τα συγκεκριμένα ερωτήματα να μας θυμίζουν τις ανησυχίες και τους προβληματισμούς που είχαν δημιουργηθεί και τότε στην Ελλάδα από την απόφαση για την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Και σίγουρα, με ορισμένες μόνο εξαιρέσεις, δέκα χρόνια μετά την εφαρμογή τους το σύνολο του επιχειρηματικού κόσμου αλλά και των αρμόδιων ελεγκτικών μηχανισμών κρίνει ως καταλυτική την υιοθέτηση των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.

ΤΑ IFRS ΩΣ ΒΑΣΗ ΓΙΑ ΤΗ ΔΗΜΙΟΥΡΓΙΑ ΤΩΝ IPSAS

Στο πλαίσιο αυτό παρουσιάζεται στη συνέχεια πίνακας στον οποίο αναφέρονται τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Δημοσίου Τομέα (IPSAS) καθώς επίσης γίνεται αντιστοίχιση τους με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς[2].

IPSAS ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΒΑΣΗ IAS Ημερομηνία Εφαρμογής
IPSAS 1 Παρουσίαση των Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων IAS 1 1/1/2008
IPSAS 2 Κατάσταση Ταμειακών Ροών IAS 7 1/7/2001
IPSAS 3 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές στις Λογιστικές Εκτιμήσεις και Λάθη IAS 8 1/1/2008
IPSAS 4 Οι επιδράσεις των Μεταβολών στις Τιμές του Ξένου Συναλλάγματος IAS 21 1/1/2008
IPSAS 5 Κόστος Δανεισμού IAS 23 1/7/2001
IPSAS 6 Ενοποιημένες και Ξεχωριστές Οικονομικές Καταστάσεις IAS 27 1/1/2008
IPSAS 7 Επενδύσεις σε Συνδεμένες IAS 28 1/1/2008
IPSAS 8 Συμφέροντα σε Κοινοπραξίες IAS 31 1/1/2008
IPSAS 9 Έσοδα IAS 18 1/7/2002
IPSAS 10 Χρηματοοικονομική Αναφορά σε Οικονομίες με Υπερπληθωρισμό IAS 29 1/7/2002
IPSAS 11 Κατασκευαστικά Συμβόλαια IAS 11 1/7/2002
IPSAS 12 Αποθέματα IAS 2 1/1/2008
IPSAS 13 Μισθώσεις IAS 17 1/1/2008
IPSAS 14 Γεγονότα Μεταγενέστερα της   Περιόδου Αναφοράς IAS 10 1/1/2008
IPSAS 15 Χρηματοοικονομικά εργαλεία:Παρουσίαση IAS 32 1/1/2003
IPSAS 16 Ακίνητα για Επένδυση IAS 40 1/1/2008
IPSAS 17 Υλικά Πάγια Στοιχεία Ενεργητικού IAS 16 1/1/2008
IPSAS 18 Πληροφόρηση κατά Τομέα IAS 14 1/1/2003
IPSAS 19 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενα Στοιχεία Ενεργητικού IAS 37 1/1/2004
IPSAS 20 Γνωστοποιήσεις Συνδεμένων Μερών IAS 24 1/1/2004
IPSAS 21 Απομείωση Αξίας Στοιχείων Ενεργητικού IAS 36 1/1/2006
IPSAS 22 Γνωστοποιήσεις Χρηματοοικονομικών Πληροφοριών για τον Ευρύτερο Δημόσια Τομέα 1/1/2008
IPSAS 23 Έσοδα από Μη-Συναλλαγματικές Πράξεις (Φόροι και Μεταφορές) 30/6/2008
IPSAS 24 Παρουσίαση Πληροφοριών Προϋπολογισμού στις Οικονομικές Καταστάσεις 1/1/2009
IPSAS 25 Ωφελήματα Προσωπικού IAS 19 1/1/2011
IPSAS 26 Απομείωση Αξίας Στοιχείων Ενεργητικού IAS 36 1/4/2009
IPSAS 27 Γεωργία IAS 41 1/4/2011
IPSAS 28 Χρηματοοικονομικά εργαλεία: Παρουσίαση/Μετοχές μελών σε Συνεργατικές Οντότητες και Παρόμοια Εργαλεία IAS 32/IFRIC 2 1/1/2013
IPSAS 29 Χρηματοοικονομικά εργαλεία: Αναγνώριση και Επιμέτρηση/Επαναξιολόγηση των Ένθετων Ομολόγων/Αντισταθμίσεις μιας Καθαρής Επένδυσης σε Εκμετάλλευση Εξωτερικού IAS 39/IFRIC 9/IFRIC 16 1/1/2013
IPSAS 30 Χρηματοοικονομικά εργαλεία: Γνωστοποιήσεις IFRS 7 1/1/2013
IPSAS 31 Άυλα Στοιχεία Ενεργητικού IAS 38/CIC 32 1/4/2011
IPSAS 32 Συμφωνίες για παραχώρηση του δικαιώματος παροχής υπηρεσιών 1/1/2014
Cash Basis IPSAS Χρηματοοικονομική Πληροφόρηση υπό τη Λογιστική της Ταμειακής Βάσης (Ενημέρωση 2006 και 2007) 1/1/2008

ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΟΜΟΙΟΤΗΤΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΦΟΡΩΝ IPSAS και IFRS

Και παρόλο που στον ανωτέρω πίνακα υπάρχει αυτή η αντιστοίχιση μεταξύ IPSAS και IFRS θα πρέπει να σημειωθεί ότι παράλληλα υπάρχουν και σημαντικές διαφορές μεταξύ τους, ιδίως αν λάβουμε υπόψη τα IFRS που είναι σε εφαρμογή από την 1 Ιανουαρίου 2013. Πιο συγκεκριμένα, σημειώνεται ότι σε ορισμένες περιπτώσεις οι διαφορές μεταξύ IPSAS και ΙFRS είναι μικρές, όπως για παράδειγμα σε πρότυπα που σχετίζονται με τις Λογιστικές Πολιτικές και Εκτιμήσεις, τις Ταμειακές Ροές, το χειρισμό των Κατασκευαστικών Συμβολαίων, σε Γεγονότα Μεταγενέστερα της Περιόδου Αναφοράς καθώς επίσης και την Χρηματοοικονομική Αναφορά σε Οικονομίες με Υπερπληθωρισμό.

Στην πλειοψηφία των προτύπων υπάρχουν κάποιες διάφορες που θα μπορούσαν να κριθούν ως μεσαίου επιπέδου αποκλίσεις, ενώ οι διαφορές ιδίως σε πρότυπα των οποίων η εφαρμογή ισχύει τροποποιημένη από 1 Ιανουαρίου 2013 κρίνονται ως σημαντικές. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με μελέτη της SOLGM[3] (New Zealand Society Of Local Government Managers) οι διαφορές ανάμεσα στα IFRS και IPSAS είναι περίπου 180 με τις ουσιώδεις όμως διαφορές να περιορίζονται μόλις σε περίπου 12. Για να κατανοήσουμε τη φύση των διαφορών αυτών στο σύνολο τους θα πρέπει αρχικά να κατανοήσουμε και τη διαφορετικότητα αρχικά της νομικής μορφής των φορέων που κάνουν χρήση των προτύπων αυτών (IFRS και IPSAS) καθώς επίσης και την αποστολή που έχουν οι εν λόγω φορείς. Για παράδειγμα, μια εταιρία που εφαρμόζει τα IFRS έχει ως σκοπό την επίτευξη του μέγιστου δυνατού κέρδους το οποίο συνδέεται με το όφελος που έχουν οι μέτοχοι από τα κέρδη της επιχείρησης. Επομένως, είναι προφανές ότι μια επιχείρηση που δεν επιτυγχάνει το στόχο αυτό αλλά συσσωρεύει διαρκώς ζημιές θα σταματήσει κάποια στιγμή τη δραστηριότητα της. Από την άλλη, οι φορείς που καλούνται να κάνουν χρήση των IPSAS, όπως για παράδειγμα η Κεντρική Κυβέρνηση με την κατάρτιση του Κρατικού Προϋπολογισμού (Υπουργεία, Δήμοι και Περιφέρειες), τα Ασφαλιστικά Ταμεία και τα Νοσοκομεία έχουν ως πρωταρχικό στόχο το δημόσιο συμφέρον και προφανώς πρέπει να συνεχίζουν τη δραστηριότητα τους ασχέτως του αν είναι ζημιογόνοι ή κερδοφόροι.

Με βάση λοιπόν τα ανωτέρω οι κύριες διαφορές εστιάζονται στα κάτωθι:

  • Στα IPSAS μία από τις βασικές έννοιες είναι το δυναμικό εξυπηρέτησης (service potential) που συνδέεται άμεσα με τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις του εκάστοτε φορέα του δημοσίου τομέα καθώς επίσης και τα έσοδα και έξοδα αυτών. Στο ίδιο πλαίσιο εντάσσεται και η αναγνώριση των περιουσιακών στοιχείων που δεν δημιουργούν ταμειακή εισροή (non-cash generating assets) και που σύμφωνα με τα IPSAS αποτελούν μεγάλο μέρος των περιουσιακών στοιχείων των φορέων του δημοσίου τομέα. Αντιθέτως, μια από τις κύριες αρχές των IFRS είναι ότι όλα τα περιουσιακά στοιχεία αποτελούν στην ουσία φορείς δημιουργίας ταμειακών εισροών. Έτσι, λοιπόν, στο IPSAS 21 “Απομείωση Αξίας Στοιχείων Ενεργητικού” γίνεται στην ουσία αναφορά στα περιουσιακά στοιχεία που δεν δημιουργούν ταμειακή εισροή και παράλληλα ορίζεται επακριβώς ο τρόπος προσδιορισμού της αξίας χρήσης των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων.
  • Στα πλαίσια εκτίμησης της αξίας των περιουσιακών παρατηρείται ότι σύμφωνα με το IFRS 16 “Υλικά Πάγια Στοιχεία Ενεργητικού” η εκτίμηση αυτή θα πρέπει να γίνεται από πιστοποιημένο και ανεξάρτητο εκτιμητή σε αντίθεση με το IPSAS 17 όπου ναι μεν αναφέρεται ότι θα πρέπει να γίνεται εκτίμηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων χωρίς όμως να γίνεται σαφής αναφορά στις έννοιες ανεξάρτητος και πιστοποιημένος εκτιμητής.
  • Στα IPSAS σε πρακτικό επίπεδο παρατηρείται ότι δίδεται μια ευρύτερη έννοια σε αυτό που χαρακτηρίζουμε ως τομέα με βάση το IPSAS 18 “Πληροφόρηση κατά Τομέα”. Με βάση, λοιπόν, τo IPSAS 18 μπορεί να χαρακτηριστεί ως ξεχωριστός τομέας μια δραστηριότητα ή ομάδα δραστηριοτήτων όπου θα πρέπει να δημοσιοποιεί ξεχωριστά τα έσοδα και τα έξοδα καθώς επίσης και τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις που προκύπτουν από τη δραστηριότητα του.
  • Μία από τις κύριες διαδικασίες που σχετίζονται με τα IPSAS είναι η σύγκριση του εγκεκριμένου και δημοσιοποιημένου προϋπολογισμού του εκάστοτε φορέα με την πραγματοποιηθείσα στο τέλος κάθε χρήσης οικονομικής απόδοσης του εν λόγω φορέα. Οι διαδικασίες αυτές αναφέρονται στο IPSAS 22 “Παρουσίαση Πληροφοριών Προϋπολογισμού στις Οικονομικές Καταστάσεις”, σε αντίθεση με τα IFRS όπου δεν υπάρχει σχετική αναφορά.
  • Στα IPSAS, λόγω του ότι σε γενικές γραμμές σημαντικό μέρος των συναλλαγών είναι στην ουσία χωρίς αντάλλαγμα (non-exchange transactions), υπάρχουν συγκεκριμένοι όροι αναγνώρισης και επιμέτρησης των συναλλαγών αυτών κάτι που προφανώς δεν αναφέρεται στα IFRS, καθώς όπως προαναφέραμε δεν υφίσταται η έννοια της συναλλαγής χωρίς αντάλλαγμα. Πιο συγκεκριμένα, στα IPSAS, σε αντίθεση με τα IFRS, υπάρχει το IPSAS 23 “Έσοδα από Μη-Συναλλαγματικές Πράξεις” στο οποίο γίνεται σαφής αναφορά στην έννοια των συναλλαγών χωρίς αντάλλαγμα (non-exchange transactions).
  • Σε γενικές γραμμές τα έσοδα από κρατικές επιχορηγήσεις λόγω της φύσης τους έχουν ελαστικότερα κριτήρια πρόωρης αναγνώρισης στα IPSAS σε σχέση με τα IFRS.
  • Με βάση τα νέα πρότυπα IFRS 10, IFRS 11, και IFRS 12 που ισχύουν από 1 Ιανουαρίου 2013 αλλάζει ο τρόπος προσδιορισμού της έννοιας του ελέγχου σε επίπεδο ενοποιημένων καταστάσεων κάτι που ακόμα σε επίπεδο IPSAS δεν έχει οριστικοποιηθεί και επομένως μπορεί να δημιουργήσει σημαντική απόκλιση.
  • Στην ίδια κατεύθυνση κινείται και ο τρόπος με τον οποίο θα γίνεται η κατηγοριοποίηση και η επιμέτρηση των Χρηματοοικονομικών εργαλείων στα IPSAS. Έτσι, ενώ οι διαφορές που υπήρχαν μεταξύ IPSAS και IFRS πριν την αντικατάσταση του IFRS 39 με το IFRS 9 ήταν ουσιαστικά μικρές, η αλλαγή που επήλθε φέρει σημαντικές διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο προτύπων και προφανώς αναμένονται αντίστοιχες αποφάσεις σε σχέση με τις αλλαγές που θα υιοθετηθούν από τα IPSAS.
  • Στο IAS 24 “Γνωστοποιήσεις Συνδεμένων Μερών” υπάρχει το τελευταίο διάστημα μια σαφής διεύρυνση της έννοιας των συνδεμένων προσώπων σε σχέση το βαθμό συγγένειας με τα Διευθυντικά στελέχη μιας εταιρίας. Στο αντίστοιχο IPSAS 20 υπάρχει όμως ένας ακόμα πιο σαφής προσδιορισμός των συνδεμένων μερών με βάση το βαθμό συγγένειας και όχι μόνο και που πιο συγκεκριμένα αναφέρεται σε οποιοδήποτε άτομο μοιράζεται την ίδια κατοικία και επεκτείνεται μέχρι θείο/α, παππού ή γιαγιά, αδέλφια συζύγων η ακόμα και γονείς των συζύγων.
  • Τέλος σημαντικές διαφορές προκύπτουν και σε σχέση με ΔΠΧΑ που σχετίζονται αμιγώς με τη λειτουργία των ιδιωτικών επιχειρήσεων και πιο συγκεκριμένα την αντιμετώπιση θεμάτων που σχετίζονται με Μετοχές μελών σε Συνεργατικές Οντότητες και Παρόμοια Εργαλεία (IFRIC 2) και Κέρδη ανά Μετοχή (IAS 33) και που προφανώς δεν μπορεί να υπάρχει αντίστοιχη μερίμνα από τα IPSAS.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ

Η κατάσταση στην οποία βρίσκεται σήμερα η παγκόσμια οικονομία απαιτεί πέρα από γενναίες πολιτικές που να έχουν ως στόχο την πραγματική ανάπτυξη να πραγματοποιηθούν παράλληλα και θεσμικές μεταρρυθμίσεις που να μπορούν να υποστηρίζουν τεχνικά τη μετάβαση στα νέα μοντέλα ανάπτυξης. Μετά την επιτυχή υιοθέτηση των IFRS στην Ευρωπαϊκή Ένωση, το επόμενο μεγάλο βήμα σε σχέση με τα λογιστικά συστήματα είναι να ολοκληρωθεί σε όλες τις χώρες και επομένως και στην Ελλάδα η μετάβαση από τη λογιστική της ταμειακής βάσης (cash base) στη λογιστική παρακολούθηση της αρχής του δεδουλευμένου (accrual base) και η υιοθέτηση των IPSAS. Και προφανώς η πορεία θα είναι πολύ μεγάλη καθώς η αφετηρία από την οποία ξεκινάει κάθε χώρα είναι διαφορετική. Τέλος, οι απαιτήσεις ολοκλήρωσης του εγχειρήματος τόσο σε τεχνικές δεξιότητες όσο και σε κόστος είναι θέματα που ήδη απασχολούν τα επιτελεία των χωρών τα οποία θα κληθούν να λάβουν σημαντικές αποφάσεις το επόμενο διάστημα.

[1] http://www.oecd.org/gov/budgeting/IPSASB-Governance-Review.htm

[2] IFAC (2011 & 2014, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume 1, USA

[3] SOLGM 2012 “Much Ado About Very Little: Differences Between IFRS and IPSAS”

How can we help you?

Contact us by phone +30 210 6717733 or submit your questions, comments, or proposal requests.

Email us